關(guān)于注冊會計(jì)師涉訟問題的初步探討

　　一、訴訟注冊會計(jì)師的成因
 
　　(一)有關(guān)部門和社會公眾對注冊會計(jì)師提出了許多不盡合理的要求
 
　　一方面，某些政府部門在使用審計(jì)報(bào)告時(shí)，認(rèn)為目前的標(biāo)準(zhǔn)式審計(jì)報(bào)告過于簡單，要求從審計(jì)報(bào)告中獲取更多的信息，混淆了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、會計(jì)報(bào)告的合法性審計(jì)目標(biāo)和專門審計(jì)的合規(guī)性目標(biāo)、一般目的審計(jì)和特殊目的審計(jì)的區(qū)別，出臺了一些與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相違背的法規(guī)，造成了混亂。另一方面，社會公眾要求注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任也增加了。注冊會計(jì)師的傳統(tǒng)法律責(zé)任僅限于合理確認(rèn)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，并不保證發(fā)現(xiàn)所有的錯弊。會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、合法、完整性仍由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)。但各方面使用者和利益集團(tuán)仍期望注冊會計(jì)師能發(fā)現(xiàn)所有錯弊，不斷要求注冊會計(jì)師對委托單位的會計(jì)記錄差錯、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔(dān)檢查和報(bào)告責(zé)任。事實(shí)上，由于審計(jì)時(shí)限、審計(jì)方法和審計(jì)抽樣技術(shù)的制約，要求注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實(shí)的。 

　　(二)注冊會計(jì)師因自身的原因惹來官司 

　　注冊會計(jì)師可能由于違約、過失、欺詐行為引起訴訟。所謂“違約”，主要指注冊會計(jì)師未能達(dá)到合同(業(yè)務(wù)約定書)的要求，給對方造成損失后，應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，違反保密協(xié)議，不能按時(shí)提供審計(jì)報(bào)告等。所謂“過失”，是在一定條件下，注冊會計(jì)師缺少應(yīng)具有的合理謹(jǐn)慎。其中，“普通過失”是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未對特定審計(jì)項(xiàng)目取得必要的、充分的審計(jì)證據(jù)等�！爸卮筮^失”，是指喪失起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。比如，審計(jì)不以《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)可視為重大過失。所謂“欺詐”，指注冊會計(jì)師以欺騙和坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。不良動機(jī)是欺詐的重要特征。比如，明知委托單位的會計(jì)報(bào)表有重大錯誤卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告等。注冊會計(jì)師違約、過失、欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，可能被判負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政處罰對會計(jì)師事務(wù)所來說包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消;對注冊會計(jì)師個(gè)人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計(jì)師證書等。民事責(zé)任主要是賠償受害人損失。刑事責(zé)任是依法判處一定的徒刑，同時(shí)并處的民事責(zé)任往往可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)關(guān)門，相對來說，在實(shí)踐中較為少見。一般來說，因違約和過失可能使注冊會計(jì)師負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任，欺詐則可能會使注冊會計(jì)師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。 

　　(三)相關(guān)法律的規(guī)定滯后于市場經(jīng)濟(jì)的需要 

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由民事糾紛要求注冊會計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟案日益增多，而由國家行政機(jī)關(guān)或司法部門主動追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任的事件則相對較少。目前，我國的許多重要經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計(jì)師法》中，都有關(guān)于注冊會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師法律責(zé)任的條款，但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的內(nèi)容較多，涉及民事責(zé)任的規(guī)定比較缺乏。比如，新近頒布的《證券法》規(guī)定，提供虛假會計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但對虛假會計(jì)信息如何認(rèn)定、虛假會計(jì)信息責(zé)任人如何認(rèn)定等問題沒有進(jìn)行說明，這給相關(guān)訴訟案的立案和判決帶來了不確定性。 

　　二、注冊會計(jì)師避免或減少法律訴訟的具體措施 

　　(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，建立健全會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度注冊會計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否有過失或欺乍行為。恪守職業(yè)道德，克服短期經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使、可以使注冊會計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公證的原則，自覺提高自身專業(yè)能力。建立健全會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，并要求每個(gè)人、每個(gè)部門都嚴(yán)格遵守，可使注冊會計(jì)師按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，保證會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量，避免因某個(gè)人、某個(gè)部門的原因帶來重大損失。           

　　另外，判別注冊會計(jì)師是否有過失的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否對存在重大錯漏報(bào)的會計(jì)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊會計(jì)師對重大錯漏報(bào)的會計(jì)報(bào)表發(fā)表的不恰當(dāng)意見的可能性可以用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來衡量。在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，是注冊會計(jì)師無法控制的，只能在評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)斤，通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，便整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，可以使注冊會計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性測試把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在理想水平。在實(shí)踐中，很多人不遵循準(zhǔn)則的要求編制審計(jì)計(jì)劃，往往是一接受委托，就立即開始審計(jì)，造成前后脫節(jié)，質(zhì)量難以保證。又如，準(zhǔn)則要求必須獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來降低風(fēng)險(xiǎn)，但由于效率和效益的權(quán)衡注冊會計(jì)師往往不能做到這一點(diǎn)，這可能給將來留下隱患。 

　　《注冊會計(jì)師法》規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(業(yè)務(wù)約定書)。它是確定雙方會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的重要文件。公眾往往期望注冊會計(jì)師能找出報(bào)表中所有的錯誤和舞弊，誤認(rèn)為注冊會計(jì)師能對報(bào)表作出絕對保證�！皩徲�(jì)業(yè)務(wù)約定書”確定了被審計(jì)單位才是報(bào)表的真實(shí)、合法、完整性的負(fù)責(zé)人，這樣，可使注冊會計(jì)師避免一一些不必要的爭議。注冊會計(jì)師界應(yīng)注意向公眾正確介紹自身作用和應(yīng)負(fù)責(zé)任，幫助和提醒會計(jì)報(bào)表使用人分清審計(jì)責(zé)任、會計(jì)責(zé)任，避免因自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮而就客戶的非法要求，編制、出具虛假或不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。 

　　(二)深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，審慎選擇被審計(jì)單位 

　　在很多案件中，注冊會計(jì)師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個(gè)重要的原因就是他們?nèi)狈ψ銐虻膶徲?jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況及被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。僅憑對方提供的會計(jì)資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯誤。必要時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所可聘請有關(guān)專家協(xié)助工作。 

　　另外，中外歷史上絕大部分涉及注冊會計(jì)師的訴訟案件都集中在宣告破產(chǎn)被審計(jì)單位，因?yàn)楣蓶|和債權(quán)人總想通過起訴所有關(guān)系人包括注冊會計(jì)師來盡可能取得補(bǔ)償。因此，對那些陷入財(cái)務(wù)困境的審計(jì)單位位要特別注意，同時(shí)注意了解被審計(jì)單位管理人員的品行是否正直誠實(shí)，管理人員是否有虛飾報(bào)表的可能性，避免掉入管理人員的陷阱。 

　　(三)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn) 

　　在西方國家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除注冊會計(jì)師可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的損失。我國《注冊會計(jì)師法》也規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)，如要求合伙會計(jì)師事務(wù)所每年提取風(fēng)險(xiǎn)基金數(shù)額不少于業(yè)務(wù)收人的10%，并撮不低于30%的稅后利潤，作為共同基金，特別是對于從事證券期貨等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所，要求其注冊資本、風(fēng)險(xiǎn)基金及事業(yè)發(fā)展基金總額在300萬元以上。 

　　(四)確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在司法實(shí)踐中的權(quán)威
 
　　我國司法部門在審理注冊會計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)的還是處理一般民事和刑事案件的法律，對審計(jì)準(zhǔn)則不夠重視。這與發(fā)達(dá)國家的做法有很大區(qū)別。應(yīng)創(chuàng)造一定的環(huán)境條件，在進(jìn)一步充實(shí)完善現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，使審計(jì)準(zhǔn)則成為司法判斷的根本依據(jù)。 

　　(五)提高注冊會計(jì)師協(xié)會的管理水平 

　　任何國家和地區(qū)，其注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)屈水平在很大程度上取決于注冊會計(jì)師協(xié)會的管理才水平和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化程度。我國注冊會計(jì)師協(xié)會自1993年成立以來，先后發(fā)布了一系列的行業(yè)管理規(guī)范，制定了中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他職業(yè)規(guī)范，為行業(yè)自律打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但從注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求來看，注冊會計(jì)師協(xié)會還必須進(jìn)行相應(yīng)的改革和發(fā)展。注冊會計(jì)師協(xié)會的職能是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。其中應(yīng)加強(qiáng)對各會計(jì)師事務(wù)所遵守國家法律法規(guī)和工作規(guī)則的情況、業(yè)務(wù)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，協(xié)同財(cái)政部門對那些喪失職業(yè)道德、徇私舞弊注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，起到警示作用，促使其他注冊會計(jì)師恪守職業(yè)道德、防止重大欺詐案件的發(fā)生。